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Von Gesellschafter-Fremdfinanzierung spricht man dann, wenn ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser Fremdkapital zur Verfugung stellt, also gleichzeitig als Eigenkapitalgeber als auch als Fremdkapitalgeber (Glaubiger) in Beziehung zu seiner Kapitalgesellschaft tritt.

Allgemeines und steuerliche Folgen

Der Kapitalbedarf einer Kapitalgesellschaft kann entweder durch Eigenkapital oder durch Fremdkapital gedeckt werden.

Da bei einer Kapitalgesellschaft der oder die Gesellschafter im Gegensatz zu einem Einzelunternehmer ihrer eigenen Gesellschaft neben der Bereitstellung von Eigenkapital gleichzeitig auf Fremdkapital zur Verfugung stellen konnen, spricht man in diesem Fall von Gesellschafter-Fremdfinanzierung. Bei einem Einzelunternehmen ist dies wegen des sogenannten Selbstkontrahierungsverbots bereits zivilrechtlich unzulassig, da der Einzelunternehmer mit sich selbst keine Vertrage schliessen kann. Bei einer Personengesellschaft kann ein Gesellschafter zwar zivilrechtlich wirksam Vertrage mit seiner Personengesellschaft abschliessen, steuerlich werden diese Vertrage de facto jedoch nicht anerkannt.

Im Falle einer Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft sind die Zinsen fur die Kapitaluberlassung fur Zwecke der Korperschaftsteuer im Regelfall voll abzugsfahig, unabhangig davon, ob sie an einen Dritten (zum Beispiel eine Bank) oder an einen Gesellschafter gezahlt werden. Die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer wird jedoch nur zur Halfte gemindert. Gleichzeitig stellen die Zinszahlungen beim Empfanger steuerpflichtige Kapitalertrage dar. Die Fremdfinanzierung verlagert somit die Steuerlast von der Gesellschaft auf den Gesellschafter.

Solange sowohl Gesellschaft als auch Gesellschafter in einem Land steuerpflichtig sind, hat dies fur den Staat kaum Konsequenzen (abgesehen zum Beispiel vom Sparerfreibetrag oder ahnlichen Dingen), da zwar die Zinsausgaben bei der Gesellschaft den Gewinn mindern (gewerbesteuerlich nur zur Halfte), dafur aber beim Gesellschafter der Einkommensteuer unterworfen werden mussen.

Wenn aber Gesellschafter und Gesellschaft in unterschiedlichen Landern sitzen, kann die Gesellschafter-Fremdfinanzierung dazu genutzt werden, steuerpflichtige Einkunfte aus einem Land (dem Hochsteuerland) in ein anderes Land (das Niedrigsteuerland) zu verlagern. Die Ausgaben werden in dem Hochsteuerland abgezogen und in einem anderen Land niedriger als Gewinn versteuert.

Steuerliche Gegenmassnahmen und Europarechtliche Probleme

Bereits mit dem Standortsicherungsgesetz von 1992 wurde daher in Deutschland der § 8a KStG eingefuhrt, der unter bestimmten Bedingungen die Abzugsfahigkeit dieser Zinsaufwendungen untersagte. Vergleichbare Vorschriften werden im internationalen Steuerrecht als 'thin-capitalisation-rules bezeichnet, da sie eine Unterkapitalisierung verhindern sollen. Der alte § 8a KStG sah vor, dass Zinsaufwendungen dann nicht abgezogen werden durfen, wenn die deutsche Kapitalgesellschaft von einem auslandischen Anteilseigner, der mehr als 25% der Anteile halt, Fremdkapital erhalten hat und eine bestimmte Quote von Fremdkapital zu Eigenkapital (zuletzt 1,5:1) uberschritten wurde.

Mit Urteil vom 12. Dezember 2002 hat der EuGH entschieden, dass diese Vorschrift mit dem EG-Vertrag unvereinbar ist (Rs. Lankhorst-Hohorst) und daher europarechtswidrig ist.

Geanderte Fassung des § 8a KStG

Mit dem Steuervergunstigungsabbaugesetz wurde daher in 2004 die Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung geandert. Kaum eine Steuerrechtsanderung der letzten Jahre hat zu einer derart hohen Anzahl an Kritik in der fachwissenschaftlichen Literatur gefuhrt wie die Neufassung des § 8a KStG (siehe unten).

Nach der neuen Fassung des § 8a KStG sind Zinsen fur Fremdkapital dann nicht abzugsfahig (eine verdeckte Gewinnausschuttung), wenn

• sie Vergutungen fur Fremdkapital darstellen, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig
  
  • von einem Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich beteiligt war, also mehr als 25% der Anteile mittelbar oder unmittelbar halt, oder
    
  • von einer einem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahestehenden Person, oder
    
  • von Dritten (z. B. Banken) mit Ruckgriffsmoglichkeit auf wesentlich beteiligte Anteilseigner oder diesen nahe stehende Personen
    
  
  

erhalten hat, und

• die Vergutungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn
  
  • eine nicht in einem Bruchteil des uberlassenen Fremdkapitals bemessene Vergutung vereinbart ist (zum Beispiel eine gewinnabhangige Vergutung) oder
    
  • in einem Bruchteil des uberlassenen Fremdkapitals bemessene Vergutung vereinbart ist ('normale' Zinszahlung), soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals (sog. 'safe haven' ) ubersteigt.
    
  
  

Das europarechtlich beanstandete Kriterium des auslandischen Gesellschafters wurde abgeschafft, der Anwendungsbereich der Vorschrift wurde auf inlandische Gesellschafter ausgedehnt.

Kommt es zur Anwendung des § 8a KStG auf Vergutungen fur die Fremdkapitaluberlassung, ergeben sich sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch seitens des Anteilseigners steuerliche Konsequenzen.

Steuerliche Folgen bei der Kapitalgesellschaft

• Das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft wird erhoht, d.h. die Bemessunggrundlage der Korperschaftsteuer steigt um die vormals abgezogenen Zinsaufwendungen, die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer steigt um die abgezogene Halfte der Zinsaufwendungen.
  
• Gilt ehemaliges EK02 als verwendet (siehe Anrechnungsverfahren, kommt es gegebenenfalls zu einer Korperschaftsteuer-Erhohung nach § 38 KStG
  
• Die Kapitalgesellschaft muss Kapitalertragsteuer einbehalten (20 %, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG )
  

Steuerliche Folgen beim Anteilseigner

• Dem Anteilseigner als Beteiligtem wird die verdeckte Gewinnausschuttung unabhangig von der Person des Vergutungsempfangers zugerechnet, da nur der Anteilseigner beteiligt ist und nahe stehende Personen keine verdeckte Gewinnausschuttung empfangen konnen
  
• Aufwendungen beim Anteilseigner im Zusammenhang mit der Fremdkapitalvergutung (z. B. Refinanzierungszinsen) unterliegen dem halftigen Abzugsverbot des Halbeinkunfteverfahrens (§ 3c Abs. 2 EStG); Ist eine Kapitalgesellschaft Anteilseignerin, so sind pauschal 5 % der Dividende/vGA nicht abzugsfahige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 KStG ).
  

Steuerliche Folgen bei nahe stehenden Personen und Dritten

Kommt es bei einer Fremdkapitalgewahrung durch nahe stehende Personen oder durch Dritte zu einer Anwendung von § 8a KStG, so sind die steuerlichen Folgen extrem komplex und teilweise bis heute umstritten.

Kritik an der Neufassung

Kaum eine steuerliche Vorschrift hat in so kurzer Zeit eine Flut an fachwissenschaftlicher Literatur hervorgebracht wie die Neufassung von § 8a KStG. Kern der Kritik ist, dass im Bemuhen um die europarechtlich tragfahige Ausgestaltung der Vorschrift eine vormalige Missbrauchsvorschrift (Verhinderung der Gewinnabsaugung durch ubermassige Fremdfinanzierung) eine systemtragende Vorschrift zur Nichtabzugsfahigkeit von Zinsaufwendungen wurde. Die Vorschrift ist in ihrem Anwendungsbereich sehr unklar, so dass rasch ein umfangreiches Anwendungsschreiben durch das Bundesministerium der Finanzen herausgegeben wurde (s. Weblinks), dass die grobstens Auslegungsschwierigkeiten beheben wollte.

Ursprunglich wurde auch Kritik daran geubt, dass mit dieser Vorschrift ganz alltagliche Vorgange einer nachteiligen steuerlichen Behandlung unterworfen werden. So sei es ublich, dass mittelstandische GmbHs nur dann Fremdkapital von ihrer Bank bekommen, wenn der Gesellschafter dafur burgt. Dies wurde aber nach dem Wortlaut des § 8a KStG unter den Anwendungsbereich des § 8a fallen ('Dritter mit Ruckgriffsmoglichkeit'), so dass die GmbH die Zinsaufwendungen nicht mehr steuermindernd geltend machen kann und unter Umstanden Steuern hatte zahlen mussen, obwohl sie zwar einen positiven EBIT aber keinen Gewinn ausweist, so dass sie nach Steuern einen Verlust verzeichnet. Das BMF-Schreiben versucht den Anwendungsbereich hier einzuschranken, auch wenn umstritten ist, ob dies mit dem Wortlaut von § 8a KStG zu vereinbaren ist.

Daneben ist umstritten, ob mit der Neufassung uberhaupt die angestrebte Vereinbarkeit mit Europarecht erreicht wurde.

Weblinks

• [1] (http://www.bundesfinanzministerium.de/Anlage25585/BMF-Schreiben-vom-15.-Juli-2004-IV-A-2-S-2742a-20/04.pdf) BMF-Anwendungsschreiben zu § 8a KStG
  

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Kategorie:Steuerrecht